Забули зареєструвати податкову накладну у 2016, податкова виявила помилку у 2018 – чи буде штраф?

Питання:

Під час податкової перевірки у 2018 році було виявлено, що підприємство у 2016 році не нарахувало «умовні» податкові зобов’язання з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ та не оформило на них податкову накладну. При цьому, мова йде про податкову накладну, що не підлягала наданню покупцю.
За результатами перевірки податкова:

– донарахувала «умовні» податкові зобов’язання з ПДВ;

– застосувала штраф у розмірі 25% від донарахованої суми ПДВ;

– застосувала штраф за нереєстрацію ПН у розмірі 50% від донарахованої суми ПДВ;

– зобов’язала підприємство скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на «умовну» поставку.

Чи є правомірними дії «податкової» щодо застосування штрафу за нереєстрацію податкової накладної, що мала бути складена у 2016 році згідно з п. 198.5 ПКУ, та щодо вимоги скласти і зареєструвати ПН на «умовну» поставку (адже, зареєструвавши ПН, у нас буде подвійне нарахування одного й того ж податкового зобов’язання)?

Відповідь:

Із запитання сліду, що подія у господарській діяльності підприємства, що зобов’язувала його виконати вимоги п. 198.5 ст. 198 ПКУ, мала місце у 2016 році. У свою чергу податкова перевірка, під час якої було виявлено не виконання підприємством вимог п. 198.5 ст. 198 ПКУ, відбулася у 2018 році.

Відповідно до вимог п. 198.5 ст. 198 ПКУ у редакції 2016 року підприємство зобов’язане було нарахувати податкові зобов’язання та скласти не пізніше останнього дня звітного періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об’єктом оподаткування, в звільнених від оподаткування операціях, в операціях, о здійснюються в межах балансу, або не є господарською діяльністю. Тобто, підприємство зобов’язане було скласти так звану «компенсуючу» податкову накладну.

Як сліду зі запитання, підприємство порушило вимоги п. 198.5 ПКУ, отже, допустило податкове правопорушення, яке полягало у нескладанні та нереєстрації в ЄРПН «компенсуючої» податкової накладної.

Питання накладення штрафу за відсутність реєстрації податкової накладної в ЄРПН у 2016 регулювались й у 2018 році продовжують регулюватись п. 1201.2 ст. 1201 ПКУ. Однак формулювання цього пункту у 2016 році відрізняється від формулювання цього пункту, що діє у 2018 року. Вказані розбіжності добре видно із нижченаведеної таблиці:

У 2016 році1201.2. Відсутність з вини платника реєстрації податкової накладної, що підлягає наданню покупцю – платнику податку на додану вартість, та розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 180 календарних днів з дати їх складання тягне за собою накладення на платників податку, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов’язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 50 відсотків від суми ПДВ, зазначеної в таких податковій накладній/розрахунку коригування.У 2018 році1201.2. Відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, – тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов’язань з ПДВ, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми ПДВ, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Як видно, у 2016 році штраф передбачався за відсутність реєстрації лише тієї податкової накладної, що підлягала наданню покупцю – платнику ПДВ. Усі інші випадки відсутності реєстрації податкових накладних у ЄРПН не були визначені як такі, за які ПКУ встановлював би відповідальність у вигляді штрафу.

Отже, незважаючи на факт порушення приписів п. 198.5 ПКУ, до підприємства у 2016 році не міг бути застосований штраф згідно з п. 1201.2 ПКУ, оскільки за відсутність реєстрації податкової накладної, що не підлягала передачі покупцю – платнику ПДВ, не передбачався штраф.

Пункт 1201.2 ст. 1201 ПКУ на момент, коли податковим органом було виявлено порушення (2018р.), мав вже інше формулювання у порівнянні з формулюванням цього пункту у редакції 2016 року. У зв’язку з цим, виникає логічне запитання, чи можна притягати до відповідальності за правопорушення, якщо на момент його вчинення відповідальність не передбачалась.

З цього приводу слід нагадати, що правопорушення є разовими та триваючими (ст. 115 ПКУ). ПКУ, нажаль, не розкриває змісту разових та триваючих правопорушень. Однак, можна відзначити, що бездіяльність, тобто, невчинення особою дій, що від неї вимагаються законом, як правило, розглядається як триваюче правопорушенням, оскільки вимога закону щодо вчинення відповідних дій продовжує бути порушеною увесь час, поки відповідна дія не буде вчинена зобов’язаною особою (або поки закон не скасує відповідне зобов’язання).

У даному випаду, нереєстрація податкової накладної також розглядається як бездіяльність, що має триваючий характер, оскільки як у 2016 році, так і у 2018 році п. 198.5 ст. 198 ПКУ однаково передбачав зобов’язання платників ПДВ реєструвати в ЄРПН «компенсуючі» податкові накладні. Невиконання цього зобов’язання слід визнавати порушенням вимог ПКУ.

Отже, виходячи зі змісту запитання, ми маємо ситуацію, за якої порушення п. 198.5 ст. 198 почалося до набрання новою редакцією п. 1201.2 ст. 1201 ПКУ чинності й безперервно продовжується після цієї дати. За таких умов, має місце не зворотна дія нової редакції п. 1201.2 ст. 1201 ПКУ, а пряма, оскільки застосовується нова редакція цього пункту не до правопорушення, що мало місце у минулому, а до правопорушення, що продовжується (відбувається) під час дії нової редакції цього пункту (редакції, коли порушення виявив податковий орган).

Разом з тим, як вказано вище, зі змісту п. 1201.2 ст. 1201 ПКУ у редакції 2018 року слідує, що штраф накладається за відсутність реєстрації в ЄРПН усіх податкових накладних, крім податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), складених на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Станом на сьогоднішній день точиться гостра дискусія щодо того, як саме слід розуміти п. 1201.2 в тій його частині, що йде після слова «крім»:

–        чи там йде мова про податкові накладні, що не надаються покупцю, та які одночасно є такими, що складені для «звільнених» або «нульових» операцій;

–        чи мова йде окремо про податкові накладні, що не надаються покупцю, та окремо, про податкові накладні, що складені для «звільнених» або «нульових» операцій;

–        чи, можливо, мова йде ще про якийсь інший варіант тлумачення цієї норми.

ДФС з цього приводу висловила свою позицію у листі від 03.03.2017 р. № 709/4/99-99-15-03-02-15, у якому вона зазначила, що штрафи не застосовуються за відсутність реєстрації податкових накладних:

–        що не надаються отримувачу (покупцю), складених на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, та/або

–        що не надаються отримувачу (покупцю), складених на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою.

При цьому, щодо податкових накладених, складених відповідно до п. 198.5 ПКУ, ДФС відзначила, що за відсутність їх реєстрації у будь-якому випадку без виключень застосовуються штрафи.

Пізніше Мінфін з цього ж приводу у листі від 14.04.2017 р. № 11310-09-10/10306 відзначив, що він погоджується з позицією ДФС, але при цьому додав, що штрафи за відсутність реєстрації податкових накладних, складених відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПКУ, не застосовуються до податкових накладних, складених відповідно до пп. «б» п. 198.5 ст. 198 ПКУ.

Отже, позиції ДФС та Мінфін з приводу податкових накладних, складених відповідно до п. 198.5 ПКУ, розійшлися.

А є ще й зовсім інша позиція, що висловлюється фахівцями у галузі оподаткування, яка полягає у тому, що у п. 1201.2 ПКУ мова йде окремо про податкові накладні, що не надаються покупцю, та окремо, про податкові накладні, що складені для «звільнених» або «нульових» операцій.

За таких обставин можна стверджувати, що п. 1201.2 ПКУ передбачає неоднозначне тлумачення прав платників податків щодо звільнення від відповідальності за відсутність реєстрації (та й за несвоєчасну реєстрацію також) податкових накладних.

Вказаний висновок дає підстави застосовувати положення п. 56.21 ст. 56 ПКУ, які для подібних ситуацій визначаються необхідність прийняття рішень на користь платників податків.

Факт того, що п. 1201.2 ПКУ передбачає неоднозначне тлумачення прав платників податків, вже почав навіть підтверджуватись судовою практикою. Зокрема, таку правову позицію можна зустріти у постанові Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2018р. у справі № 816/73/18, постанові Харківського апеляційного адміністративного суду від 11.09.2018р. у справі № 820/2136/18 та ін.

Отже, використовуючи саме таку правову позицію можна звертатись до суду з оскарженням податкового повідомлення рішення в частині застосування штрафу за відсутність реєстрації податкової накладної.

Щодо реєстрації ПН

Як було зазначено вище, згідно з п. 198.5 ст. 198 ПКУ підприємство зобов’язане було скласти не пізніше останнього дня звітного періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну. Нескладання та нереєстрація у становлені строки податкового накладної не означає, що такі зобов’язання припиняються. Виявлення під час податкової перевірки невиконання зобов’язань щодо складання та реєстрації ПН та визначення податковим органом податкових зобов’язань не припиняє зобов’язання підприємства щодо складання та реєстрації такої податкової накладної.

Отже, підприємство зобов’язане скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну. Однак, складення та реєстрація податкової накладної в ЄРПН не означає виникнення податкового зобов’язання у підприємства, точніше, не означає, що у підприємства тільки через сам факт реєстрації такої податкової накладної сума ПДВ, яку підприємство повинне буде сплатити до бюджету, збільшиться на суму ПДВ із податкової накладної.

Так, згідно з п. 200.1 ст. 200 ПКУ сума ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

З пункту 203.2 ст. 203 ПКУ слідує, що сума податкового зобов’язання, що підлягає сплаті до бюджету, визначається в податковій декларації, що подається за базовий звітний (податковий) період (за календарний місяць).

Податкова декларація за той період 2016 року, коли підприємство мало скласти та зареєструвати податкову накладну, вже подана й відповідна сума податкового зобов’язання за той період задекларована. Як слідує із ст. 50 ПКУ, зміни до поданої податкової декларації можуть бути внесені тільки у випадку самостійного виявлення платником помилки й до проведення податкової перевірки. Отже, підприємство не зобов’язане після податкової перевірки уточнювати показники поданої у 2016 році декларації, відповідно й зобов’язання за той звітний період, що підлягає сплаті до бюджету, не збільшується.

Щодо декларації з ПДВ за звітний період, у якому податковим органом було виявлено порушення, то норми чинного ПКУ також не передбачають обов’язку включати до такої декларації зобов’язання за податковою накладною, що хоч й буде складатися зараз, але за інший податковий період. Такий висновок можна зробити з п. 200.1 ст. 200 ПКУ, у якому передбачено, що сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. Тобто, мова йде про податкові зобов’язання звітного періоду, сума ПДВ за податковою накладною, що у даному випадку буде реєструватись підприємство, не є податковим зобов’язанням звітного періоду, бо відповідна операція не здійснювалась у звітному періоді.

Отже, у даному випадку, підприємство зобов’язане скласти та зареєструвати податкову накладну, однак такі дії не призводять до подвійної сплати одного й того ж податкового зобов’язання.

Сергій Єфімов, адвокат

дата написаня: 28.09.2018

Залишити відповідь

Ваша e-mail адреса не оприлюднюватиметься. Обов’язкові поля позначені *