Роялті та податки з роялті

значок роялті

Зараз важко уявити процес ведення господарської діяльності без застосування комп’ютерних програм. Навіть у цей момент, коли Ви читаєте цю статтю, хтось їх створює, хтось продає, а хтось придбаває. Але не залежно від того, предметом яких господарських операцій виступають комп’ютерні програми, фахівцям з бухгалтерського та податкового обліку, тобто, бухгалтерам, доводиться орієнтуватися не тільки в нормах податкового законодавства, але й добре знатися на нормах законодавства, що регулює питання інтелектуальної власності. Адже від того, наскільки правильно буде визначено предмет договору та зміст і обсяг прав на комп’ютерну програму, що передаються за договором, будуть залежати податкові зобов’язання підприємства. І одним із ключових питань, що виникають при обліку господарських операцій, пов’язаних з комп’ютерними програмами, є питання про статус платежу за комп’ютерну програму, а саме, чи є платіж роялті, чи ні.

За загальним правилом, визначеним пп. 14.1.225 ПКУ, роялті – це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інших аудіовізуальних творів, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Отже, для цілей оподаткування платежі за комп’ютерні програми визнаються роялті у тих випадках, коли вони здійснюються як винагорода за використання або за надання права на використання комп’ютерних програм.

Відразу зазначимо, що вживання у наведеному вище визначенні поняття «роялті» слова «використання», а не «користування», має своє правове навантаження. Справа у тому, що законодавство про право інтелектуальної власності оперує саме поняттям «використання», коли йде мова про майнові права інтелектуальної власності.

Так, згідно зі ст. 440 ЦКУ майновими правами інтелектуальної власності на комп’ютерну програму як на твір є:

1) право на використання комп’ютерної програми;

2) виключне право дозволяти використання комп’ютерної програми;

3) виключне право перешкоджати неправомірному використанню комп’ютерної програми, в тому числі забороняти таке використання;

4) інші майнові права.

Використання майнових прав 

При цьому, із ст. 441 ЦКУ слідує, що використанням твору, а, отже, і комп’ютерної програми, вважається її:

  • опублікування (випуск у світ);
  • відтворення будь-яким способом та у будь-якій формі;
  • переклад;
  • переробка, адаптація, аранжування та інші подібні зміни;
  • включення складовою частиною до збірників, баз даних, антологій, енциклопедій тощо;
  • публічне виконання;
  • продаж, передання в найм (оренду) тощо;
  • імпорт її примірників, примірників її перекладів, переробок тощо.

Отже, якщо одна особа, надає іншій особі, наприклад, право на відтворення комп’ютерної програми, внесення змін до її коду, або продаж чи передання в найм, то у таких випадках буде мати місце надання прав на «використання» комп’ютерної програми.

Разом з тим, як можна помітити, у переліку дій, що вважаються «використанням» комп’ютерної програми, відсутні будь-які дії, які були б пов’язані із користуванням комп’ютерною програмою за її прямим призначенням, тобто, із її застосуванням для досягнення тих цілей та/чи тієї мети або для виконання тих задач, для яких вона й створювалася. А тому, якщо комп’ютерна програма придбавається особою для безпосереднього її застосування у власній господарській діяльності за прямим призначенням, то у такому випаду не може йти мова про отримання особою якихось прав на «використання» комп’ютерної програми як майнового права інтелектуальної власності. За таких умов, слід визнавати, що має місце лише користування (експлуатація) примірником комп’ютерної програми за її прямим функціональним призначенням.

Отже, вводячи у визначення поняття «роялті» слова «використання» або надання права на «використання» комп’ютерних програм, законодавець мав на увазі не будь-яке їх застосування, а лише те, що є однією із складових частин майнових прав інтелектуальної власності.

Таким чином, вже навіть виходячи з визначення поняття «роялті», наведеного у ч. 1 пп. 14.1.225 ПКУ, та, розуміючи зміст такого майнового права інтелектуальної власності як «право на використання» комп’ютерної програми, можна визначати, чи є платіж роялті чи ні.

Що не є роялті

Однак, наші законодавці у своєму нормотворенні не обмежились лише визначенням поняття «роялті», а й прямо назвали пенві умови, за яких платежі точно не вважаються «роялті».

Так, у ч. 2 пп. 14.1.225 ПКУ передбачено випадки, коли платежі не вважаються роялті. Із цієї норми слідує, що точно не вважаються роялті платежі, що отримані:

а). як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»).

У даному випадку обмеження можливості використання комп’ютерної програми лише за функціональним призначенням і так не є її «використанням» у розумінні  майнових прав інтелектуальної власності. А от відтворення комп’ютерної програми вважається використанням, однак, незважаючи на факт застосування права на використання комп’ютерної програми шляхом її відтворення, платежі не будуть вважатися роялті, якщо кількість копій для можливого відтворення визначена договором та метою відтворення є лише необхідність використання комп’ютерної програми за її функціональним призначенням. Очевидно, що у даному випадку відтворення комп’ютерної програми має на меті досягнення тієї ж цілі, для якої й придбавалась програма – для використання за функціональним призначенням.

Наприклад, якщо умовами договору передбачено, що підприємство придбаває комп’ютерну програму для забезпечення автоматизації власних господарських процесів (тобто, для використання за функціональним призначенням) і має право її відтворити у десяти копіях для встановлення на десяти додаткових комп’ютерах, і при цьому жодних інших майнових прав на таку комп’ютерну програму за договором не надано, то платежі у такому випадку згідно з ч. 2 пп. 14.1.225 ПКУ не будуть вважатися роялті.

б). за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, які втілені в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання.

Насправді, цю умову можна було б включити до попередньої, розширивши її зміст, оскільки у даному випадку лише конкретизується форма придбання примірників об’єктів інтелектуальної власності, а, отже, і комп’ютерних програм. Отже, платежі за придбання комп’ютерної програми в електронній формі для її використання за своїм функціональним призначенням не визнаються роялті. Під електронною формою може розумітися, наприклад, комп’ютерна програма, завантажена через мережу Інтернет.

в). за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи.

Зміст цієї норми ґрунтується на принципі, відповідно до кого слід розрізняти об’єкти права так званої речової власності та об’єкти права інтелектуальної власності, а також слід розрізняти правомочності, пов’язані з кожною із названих груп об’єктів. Так, згідно зі ст. 419 ЦКУ право інтелектуальної власності та право власності на річ не залежать одне від одного.  Перехід права на об’єкт права інтелектуальної власності не означає переходу права власності на річ. Та, відповідно, перехід права власності на річ не означає переходу права на об’єкт права інтелектуальної власності.

Вказане означає, що, особа, може отримати, наприклад, компакт-диск (як річ), на якому записано комп’ютерну програму, у користування, володіння та/або розпорядження, та, відповідно, як власник речі може користуватися, володіти та/чи розпоряджатися таким компакт-диском (річчю). Однак, здійснення прав як власника речі не буде означати, що особа отримала майнові права інтелектуальної власності на комп’ютерну програму (про які йшлося вище у цій статті), тобто, це не буде означати, що особа отримала право на відтворення, внесення змін чи продаж прав на комп’ютерну програму. І саме тому платежі за придбану таким чином річ, на якій записано комп’ютерну програму, не будуть вважатися роялті.

г). за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України.

У цій нормі мова йде про випадки, коли умови придбання майнових прав на комп’ютерну програму передбачають можливість у подальшому продати або в інший спосіб здійснити відчуження таких майнових прав іншим особам, то платіж за таким договором не буде визнаватися роялті.

Прикладом може бути ситуація, коли особа по договору отримує майнове право на використання комп’ютерної програми шляхом її відтворення (тобто, виготовлення примірників) з можливістю відчужити іншій особі право на відтворення. У такому випадку платежі за договором згідно з наведеною нормою не повинні вважатися роялті.

 

Підсумовуючи усе зазначене вище, можна відмітити, що:

  • слід розрізняти такі поняття як користування комп’ютерною програмою за функціональним призначенням та використання майнових прав на комп’ютерну програму;
  • при застосуванні комп’ютерної програми за її функціональним призначенням, незалежно від форми її отримання (чи в електронній формі, чи на матеріальному носії), і навіть якщо умови користування надають можливість відтворювати примірники у визначеній у договорі кількості (але при цьому кожний із примірників буде застосовуватись лише для використання комп’ютерної програми за її функціональним призначенням), платежі за таким договором не будуть вважатися роялті;
  • у цілому, роялті виникає там, де має місце використання майнових прав інтелектуальної власності на компютерні програми (наприклад, використання права на відтворення (виготовлення примірників), на внесення змін до коду компютерної програми, на продаж компютерних програм та ін.);
  • однак, незважаючи на попередній висновок, якщо умови договору передбачають право особи, яка отримала майнові права на комп’ютерну програму, на відчуження таких майнових прав, то платежі за таким договором не повинні визнаватись роялті.

 

Оподаткування

 

ПДВ

Згідно з пп. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з виплат роялті у грошовій формі. Отже, якщо платежі за договором слід кваліфікувати як роялті, то операції по здійсненню таких платежів не будуть взагалі об’єктом оподаткування ПДВ.

Якщо ж платежі не можуть бути кваліфіковані як роялті, то такі операції будуть оподатковуватись ПДВ на загальних підставах за ставкою 20%.

Разом з тим, якщо платежі не є роялті, але операції будуть визнані як операції з постачання програмної продукції, то згідно з п. 261 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ такі операції у період з 01.01.2013 р. до 01.01.2023 р. звільняються від оподаткування ПДВ.

 

Податок на прибуток

У розрізі податку на прибуток слід враховувати, що станом на сьогоднішній день згідно з п. 134.1 ст. 134 ПКУ об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Отже, перше, що має зробити платник податку на прибуток – це визначити фінансовий результат відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ, а вже потім коригувати цей результат на різниці.

Визначення фінансового результату відповідно до П(С)БО означає необхідність застосування усіх необхідних положень П(С)БО, у тому числі й тих, що стосуються витрат.

Національні П(С)БО містять своє визначення роялті. Так, п. 4 П(С)БО 15 «Дохід» передбачено, що роялті – це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Отже, для цілей визначення фінансового результату потрібно керуватися визначенням поняття «роялті», що наведено в п. 4 П(С)БО 15 «Дохід», а не у ПКУ. Пункт 4 П(С)БО 15 «Дохід» за змістом практично аналогічний з ч. 1 пп. 14.1.225 ПКУ, за винятком того, що у п. 4 П(С)БО 15 «Дохід» застосовано слово «користування», а у ч. 1 пп. 14.1.225 ПКУ – слово «використання». Але, при цьому п. 4 П(С)БО 15 «Дохід» не містить обмежень, що знайшли своє відображення у ч. 2 пп. 14.1.225 ПКУ. Отже, згідно з нормами національних П(С)БО та для цілей бухгалтерського обліку значно більша кількість платежів будуть розцінюватись як роялті у порівнянні з положеннями ПКУ.

Наприклад, для цілей бухгалтерського обліку платежі за договором, за яким особі, що отримала у користування майнові права на комп’ютерну програму, надано також право продати або у інший спосіб відчужити майнові прав на таку комп’ютерну програму, будуть визнаватися роялті. Тоді як згідно з положеннями ч. 2 пп. 14.1.225 ПКУ платежі за таким договором не можуть вважатися роялті.

Однак, як ми зазначали вище, у п. 134.1 ст. 134 ПКУ прямо передбачено, що платник податку має визначити фінансовий результат до оподаткування згідно з національними П(С)БО. Отже, якщо платіж за договором згідно з п. 4 П(С)БО 15 «Дохід» визнається як роялті, але не визнається як роялті згідно з пп. 14.1.225 ПКУ, платник податку все одно зобов’язаний обліковувати такий платіж як роялті для визначення фінансового результату до оподаткування.

Із п. 5 та п. 8 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» слідує, що платежі, які визнаються роялті, не можуть бути обліковані як нематеріальні активи, і мають визнаватися витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені.

Коригування на різниці

Після обліку витрат на сплату роялті згідно з правилами бухгалтерського обліку та визначення фінансового результату до оподаткування, платнику податку необхідно буде здійснити коригування такого фінансового результату на різниці, визначенні нормами ПКУ, якщо умови відповідного договору та господарських операцій за таким договором будуть підпадати під правила про «різниці». При цьому слід враховувати наступне.

  1. Якщо платник податку на прибуток здійснює платежі, які згідно з правилами бухгалтерського обліку визнаються роялті і відповідно включаються до складу витрат, а для цілей оподаткування податком на прибуток такі платежі не вважаються роялті, то підприємство не зобовязане формувати різниці для коригування фінансового результату до оподаткування податком на прибуток відповідно до пп. 140.5.5 – 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 ПКУ. Аналогічну позицію має і ДФСУ, яка висловлена, зокрема, у її листах від 29.10.2015р. № 22907/6/99-99-19-02-02-15, від 18.08.2015р. № 30644/7/99-99-19-02-02-17.
  2. Якщо платежі згідно з положеннями пп. 14.1.225 ПКУ визнаються роялті, то необхідно визначити, чи підпадають господарські операції платника щодо виплати роялті під випадки передбачені у пп. 140.5.5 – 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 ПКУ. Якщо підпадають, то фінансовий результат до оподаткування, визначений згідно з П(С)БО, необхідно збільшити на відповідні суми витрат по нарахуванню роялті, а саме:
    • згідно з пп. 140.5.5 ПКУ – на суму витрат по нарахуванню роялті на користь нерезидента, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4% чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному;
    • згідно з пп. 140.5.6 ПКУна суму витрат по нарахуванню роялті на користь нерезидента, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4% чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному (крім суб’єктів господарювання, які здійснюють діяльність у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення і радіомовлення»).
    • згідно з пп. 140.5.7 ПКУ – на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь:
      • нерезидентів, що зареєстровані у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого розпорядженням КМУ № 977-р;
      • нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам;
      • нерезидента щодо об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України;
      • нерезидента, який не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої він є;
      • особи, яка сплачує податок на прибуток у складі інших податків;
      • юридичної особи, яка відповідно до ПКУ звільнена від сплати податку на прибуток чи сплачує цей податок за ставкою, іншою, ніж встановлена в п. 136.1 ст. 136 ПКУ.

Отже, на усю суму витрат по сплаті роялті необхідно збільшити фінансовий результат до оподаткування, якщо виплата роялті здійснюється на користь, наприклад:

– резидента Болгарії (або Кіпру, Ліхтенштейну, Молдови, Чорногорії та інші із переліку КМУ), то;

– фізичної особи – СПД чи юридичної особи, що сплачують єдиний податок.

Разом з тим, формувати різниці та збільшувати фінансовий результат не обов’язково, якщо:

  • річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн. гривень (ч. 3 пп. 134.11 п. 134.1 ст. 134 ПКУ);
  • операція є контрольованою та сума роялті відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації;
  • операція не є контрольованою та сума роялті підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої ст.39 ПКУ, але без подання звіту.

 

Податок на репатріацію

У тому випадку, якщо роялті виплачуються на користь нерезидента, слід враховувати вимоги п. 141.4 ст. 141 ПКУ. Згідно з п. «в» пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ роялті відносяться до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України.

Із пп. 141.4.2 ПКУ слідує, що у випадку виплати роялті нерезиденту, резидент зобов’язаний утримати податок з доходу (тобто, з роялті) за ставкою в розмірі 15% від суми доходу та за рахунок такого доходу та сплатити цей податок до бюджету під час такої виплати.

Хоча, якщо правила оподаткування при виплаті роялті нерезидентам будуть передбачені положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, то необхідно буде здійснювати оподаткування згідно з вимогами таких міжнародних договорів. Наприклад, ст. 12 Конвенції між Урядом України і Урядом Литовської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно передбачено, що податок не може перевищувати 10% від суми роялті. Отже, при виплаті роялті резиденту Литви утримувати потрібно не 15%, а 10%.

 

Висновки:

  1. операції з виплати роялті у грошовій формі не є обєктом оподаткування ПДВ;
  2. для цілей податку на прибуток витрати на сплату роялті спочатку обліковуються за правилами П(С)БО, які передбачають їх віднесення на витрати поточного періоду, що призводить до зменшення обєкту оподаткування податком на прибуток;
  3. у певних випадках витрати на сплату роялті можуть збільшувати фінансовий результат до оподаткування через так звані «податкові різниці», й таким чином їх «виключають» з участі у зменшенні обєкта оподаткування податком на прибуток;
  4. при виплаті роялті нерезиденту необхідно буде утримувати та сплачувати податок на репатріацію, якщо інше не передбачено відповідним міжнародним договором.

 

Правовий глосарій:

  1. ЦКУ – Цивільний кодекс України.
  2. ПКУ – Податковий кодекс України.
  3. П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене
  4. П(С)БО 15 «Доходи» – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затверджене
  5. Розпорядження КМУ № 977-р – розпорядження Кабінету Міністрів України «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України» від 16.09.2015 р. № 977-р.

 

 

Сергій Єфімов

адвокат, податковий консультант

АФ «Єфімов та партнери»

11.03.2016р.

 

 

Залишити відповідь

Ваша e-mail адреса не оприлюднюватиметься. Обов’язкові поля позначені *