Несвоєчаса реєстрація податкової накладної: відповідальність


Через збій у комп’ютерній системі органу ДФС, підприємство невчасно здало податкову звітність або несвоєчасно зареєструвало податкову накладну в ЄРПН. В результаті – нараховано штраф. Чи можливо підприємству «відбитися» від такого штрафу та як довести відсутність своєї вини?

 

У ситуації, що розглядається, будемо виходити з того, що платник податку дійсно вчинив усе від нього залежне та можливе для того, аби своєчасно подати податкову звітність та/або зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, однак, через незалежні від нього обставини, а саме, через «збій у  комп’ютерній системі органу ДФС», він не зміг зробити це своєчасно.

За вказаних умов відповідь на питання про те, чи можливо «відбитися» від штрафу, залежить від відповіді на питання, чи є «вина» платника податків елементом податкового правопорушення. Іншими словами, чи ставиться право податкового органу застосувати до платника податків штраф за виявлення факту порушення податкового законодавства у залежність від наявності вини такого платника у вчиненому правопорушенні.

Відразу зазначимо, що питання є дискусійним та неоднозначним, результатом чого є різні точки зору щодо вини як обов’язкового елементу податкового правопорушення.

За  загальним  правилом,  яке  було  напрацьоване  теорією  права, правопорушення  визначається  як  винне,  протиправне,  суспільно  небезпечне діяння,  за  яке  передбачена  юридична  відповідальність.  Звертаємо увагу, що діяння, окрім іншого, має бути винним, щоб за загальним правилом воно визнавалось правопорушенням.

Проте, п. 109.1 ст. 109 ПКУ передбачено, що податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Як видно, у наведеному визначенні податкового правопорушення прямо не вказується на те, що «вина» є його обов’язковим елементом. У цьому визначенні діяння характеризуються лише як протиправні, а не як «винні та протиправні».

Крім того, аналіз норм ПКУ, які визначаються види правопорушень та штрафні санкції за їх вчинення, показує, що лише у деяких випадках передбачається необхідність наявності вини для того, аби можна було застосувати штраф.

Так, у пп. 1202.2 прямо передбачено, що штраф на платника податків акцизного податку накладається лише у тому випадку, якщо відсутність реєстрації акцизної накладної в ЄРАН протягом більш як 120 к.д. після дати, на яку платник податку зобов’язаний скласти акцизну накладну, сталась з вини платника акцизного податку.

Інші норми ПКУ не містять прямо посилання на вину як на обов’язковий елемент, від якого залежить право податкового органу застосувати штраф.

Посилаючись на вказане вище визначення податкового правопорушення та підхід до викладення норм у ПКУ, ДФСУ, а також ряд незалежних фахівців, роблять висновок про те, що оскільки у визначені податкового правопорушення вказується лише на «протиправні діяння», а не на «винні протиправні діяння», і в нормах, що регламентують застосування штрафів за відповідні правопорушення також відсутнє згадування про вину, то «вина» не є обов’язковою складовою податкових правопорушень, а, отже, наявність чи відсутність вини не впливає на право податкових органів застосовувати штрафи.

Практика ЄСПЛ

Дійсно, аналізуючи лише норми ПКУ, можна прийти до висновку, вказаного у попередньому абзаці. Однак, регулювання податкових правовідносин не обмежується лише нормами ПКУ, а тому слід враховувати наступне.

Статтею 9 Конституції України передбачено, що чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

Відповідно до ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 № 3477-IV суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі – Конвенція) та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини (ЄСПЛ).

Частина 2 ст. 6 КАСУ також визначає, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Відповідно до цього принципу, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Отже, як мінімум, при розгляді справ у суді положення Конвенції та практика ЄСПЛ мають застосовуватись як джерело права, а це означає, що така положення Конвенції та практика є обов’язковими до застосування на рівні з іншими джерелами правами.

Частиною 2 ст. 6 Конвенції визначено, що кожен, кого обвинувачено у вчиненні кримінального правопорушення, вважається невинуватим доти, доки його вину не буде доведено згідно із законом.

При цьому, практика ЄСПЛ показує, що поняття «кримінальне правопорушення» для цілей ст. 6 Конвенції розуміється цим судом досить широко, а не обмежується лише поняттям злочину відповідно до національного законодавства.

З метою кваліфікації правопорушення як «кримінального» для цілей ст. 6 Конвенції, ЄСПЛ вивів свої критерії, а саме:

  • критерій національного права, згідно з яким слід враховувати, чи підпадає певне протиправне діяння під ознаки злочину згідно з національними нормами відповідної держави. Однак, цей критерій є не більше ніж відправною точкою, а отримані таким чином відомості мають лише формальну цінність;
  • критерій характеру правопорушення, згідно з яким враховується коло адресатів. Якщо відповідальність поширюється на невизначене коло осіб, то правопорушення підлягає кваліфікації як кримінальне;
  • критерій мети та суворості покарання, який означає, що у випадку, коли у санкції наявний саме елемент покарання, а передбачені санкції є достатньо суворими, скоєне правопорушення розглядається як «кримінальне».

Вказані вище критерії отримали назву «критерії Енгеля» та були виведені ЄСПЛ ще у 1976 році у справі «Енгель та інші проти Нідерландів».

З урахуванням зазначених критеріїв ЄСПЛ у численних своїх рішеннях вказує, що загальний характер правових норм (тобто, спрямованих на невизначене коло адресатів), які регулюють питання податкових штрафів, та мета стягнення, яка має водночас і запобіжний, і каральний характер (оскільки спрямована не на грошову компенсацію шкоди, а на покарання для запобігання здійснення повторного правопорушення), з достатньою очевидністю вказують на те, що (для цілей статті 6 Конвенції) заявники обвинувачувалися в кримінальному правопорушенні. Іншими словами, ЄСПЛ розцінює санкції за податкові правопорушення, як різновид кримінального обвинувачення для цілей застосування Конвенції.

Так, наприклад, вказані критерії Енгеля було застосовано у справі «Västberga Taxi Aktiebolag аnd Vulic V. Sweden», рішення від 23.07.2002. У цій справі ЄСПЛ застосував третій критерій тесту Енгеля, а саме – критерій правових наслідків (суворості покарання) для адресата. Крім того, вказані вище критерії були застосовані ЄСПЛ у справі «Jóhannesson and Others V. Iceland», рішення від 18.05.2017, у справі «A And B V. Norway», рішення від 15.11.2016 та ін.

В українській судовій чи, тим паче, податковій практиці «критерії Енгеля» донедавна практично не застосовувались. Лише останнім часом питання їх застосування почали підніматися.

У податкових спорах «критерії Енгеля» почали застосовуватись у 2017 році Вищим адміністративним судом України. Наприклад, ВАСУ в ухвалі від 03.04.2017 по справі №826/15637/16 визнав, що штрафи за податкові правопорушення слід розглядати як кримінальні для цілей Конвенції, а тому податковий орган мав довести вину при застосуванні санкцій до платника податків. Є й інші судові рішення ВАСУ, у яких із посиланням на «критерії Енгеля» визнано недійсним застосування до платників податків штрафів за умов недоведення податковими органами вини у вчинених податкових правопорушеннях.

Практика нового Верховного суду

Практика нового Верховного Суду також показує, що він відстоює позицію, згідно з якою вина є складовою частиною податкових правопорушень. Зокрема, Верховний суд у постанові від 20.03.2018 по справі № 819/777/17, постанові від 03.05.2018 по справі № 818/1070/17, постанові від 26.06.2018 по справі № 808/2127/17 вказав, що відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій за спірними податковими повідомленнями-рішеннями.

Однак, при цьому, Верховний Суд, обґрунтовуючи свою позицію, посилається лише на норми ПКУ, не вдаючись до практики ЄСПЛ. У цілому, у тих справах, що розглядались Верховним судом, такий підхід може бути виправданим, оскільки у всіх випадках суди при розгляді справ встановлювали вину податкових органів у тому, що платники податків допускали порушення вимог податкового законодавства. На думку Верховного суду, наявність вини інших осіб (у нашому випадку – це вина податкових органів) у неналежному виконанні вимог податкового законодавства платниками податків виключає протиправність діянь платників податків, та як наслідок, притягнення їх до відповідальності. Фактично, Верховний суд таким чином вказує на те, що, по суті, дії платників податків не є «податковими правопорушеннями» у розумінні п. 109.1 ст. 109 ПКУ, оскільки виключається їх протиправність.

Висновок

Отже, наведений вище аналіз законодавства та судової практики показує, що у платників податків є усі підстави для того, аби скасувати у судовому порядку визначені податковими органами штрафи за невчасно здану податкову звітність або несвоєчасно зареєстровану податкову накладну в ЄРПН, але у випадках, якщо така невчасність або несвоєчасність сталися не з вини платника податків, а з вини податкового органу.

Як довести

Для того, щоб довести відсутність вини платника податків у наведених вище ситуаціях, слід надати усі належні докази того, що платник податку дійсно вчинив усе від нього залежне та можливе для того, аби своєчасно подати податкову звітність та/або зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, однак, через незалежні від нього обставини, а саме, через «збій у  комп’ютерній системі органу ДФС», він не зміг зробити це своєчасно.

Як варіант, це можуть докази (квитанції) відправлення податкової звітності та/або направлення податкових накладних на реєстрацію засобами електронного зв’язку та докази отримання від системи інформації (у вигляді квитанцій чи інших документів, що формуються відповідними програмними засобами) про неможливість прийняття звітності/реєстрації податкових накладних чи про інші обставини неприйняття звітності/неможливості реєстрації податкових накладних. Додатково можна надати запити (якщо вони були), які засобами електронного зв’язку направлялись з метою з’ясування статусу поданої податкової звітності/можливості здійснення реєстрації податкових накладних, та відповіді, що надавались системою на такі запити. Обов’язково відсутність вини слід доводити з використанням тих доказів, з яких платник дізнався про існування збою у комп’ютерній системі органу ДФС (це можуть бути відповіді/витяги із програмних засобів, що використовуються для подання звітності/реєстрації податкових накладних, або інші докази).  Якщо велось листування з податковим органом у паперовому вигляді, й воно містить підтвердження від податкового органу, що дійсно мав місце збій у комп’ютерній системі органу ДФС, то слід використовувати таке листування. Можливо, у залежності від ситуації, доведеться ініціювати проведення судової експертизи з метою встановлення факту збою або причин неможливості подання звітності чи реєстрації податкових накладних. Окрім цих документів та способів доведення відповідних обставин можуть й інші докази.

У залежності від ситуації, доводити відповідні обставини можна різними способами та засобами, але кожен випадок буде мати свої особливості та нюанси щодо доказування.

Залишити відповідь

Ваша e-mail адреса не оприлюднюватиметься. Обов’язкові поля позначені *