ІПК ДФС від 12.02.2018 № 569/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства при здійсненні операції з імпорту підакцизних товарів (нафтопродуктів) на умовах договорів комісії та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Щодо визначення порядку формування податкового зобов’язання та податкового кредиту у комітента та комісіонера при придбанні товарів у нерезидента у митному режимі імпорту

Статтею 1011 Цивільного кодексу України передбачено, що за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Згідно з підпунктом “е” підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ постачанням товарів є, зокрема, передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

Базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 ПКУ.

Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 та 198 ПКУ (пункт 189.4 статті 189 ПКУ).

Разом з цим, норма пункту 189.4 статті 189 ПКУ не поширюється на операції з експортування товарів за межі митної території України або ввезення на митну територію України товарів у межах зазначених договорів (пункт 189.6 статті 189 ПКУ).

Порядок опадаткування таких операцій визначається з урахуванням норм пункту 187.11 статті 187 ПКУ, згідно з яким попередня оплата вартості товарів, що ввозяться на митну територію України, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов’язань платника податку – імпортера.

Згідно з пунктом 187.8 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПКУ для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов’язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 ПКУ.

Разом з цим відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені митними деклараціями.

У разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку (пункт 201.12 статті 201 ПКУ).

Порядок функціонування системи електронного адміністрування ПДВ встановлено статтею 2001 ПКУ та затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року N 569 “Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість“.

Пунктом 2001.3 статті 2001 ПКУ визначено формулу, за якою обчислюється сума податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), складовою якої, зокрема, є показник ΣМитн – загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України.

Таким чином, при ввезенні товарів на митну територію України право на податковий кредит за такою операцією виникає лише у комітента на дату сплати податкових зобов’язань згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПКУ на підставі митної декларації, оформленої відповідно до вимог законодавства.

Податкові зобов’язання щодо комісійної винагороди у комісіонера відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПКУ виникають у загальному порядку за правилом першої події: або за датою отримання винагороди від комітента на поточний рахунок або за датою підписання акта наданих послуг. При цьому база оподаткування визначається відповідно до вимог пункту 188.1 статті 188 ПКУ.

Враховуючи викладене якщо згідно з договором комісії комісіонер за рахунок комітента придбаває у нерезидента підакцизні товари (нафтопродукти) та при їх розмитненні здійснює сплату ПДВ до бюджету, то право на віднесення суми ПДВ до податкового кредиту має лише власник таких товарів – комітент на підставі митної декларації, в якій він має бути вказаний як одержувач (власник) товару.

Суми ПДВ, сплату яких до бюджету здійснив комісіонер за рахунок комітента враховуються для комітента при обрахунку показників формули, визначеної пунктом 2001.3 статті 2001 ПКУ, відповідно до якої розраховується сума ПДВ, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.

Щодо визначення порядку поповнення обсягів пального в системі елсктронного адміністрування реалізації пального (далі – СЕАРП) на умовах договорів комісії

Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПКУ реалізація пального для цілей розділу VI ПКУ – будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника.

Згідно з підпунктом 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПКУ особа, яка реалізує пальне, є платником акцизного податку. Такі особи підлягають обов’язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб – підприємців до початку здійснення реалізації пального (підпункт 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПКУ).

Згідно з пунктом 232.1 статті 232 ПКУ СЕАРП забезпечує автоматичний облік у розрізі платників податку за кожним кодом товарної підкатегорїї згідно з УКТ ЗЕД обсягів пального, зокрема ввезеного на митну територію України, з яких сплачено акцизний податок, та сум сплаченого акцизного податку.

Порядок електронного адміністрування реалізації пального, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 року N 113 (далі – Порядок N 113), передбачає, що платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування а також коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі – ЄРАН), в якій загальний обсяг реалізованого пального не перевищує обсяг, обчислений відповідно до пункту 232.3 статті 232 ПКУ.

Слід зазначити, що датою виникнення податкових зобов’язань у разі ввезення підакцизних товарів (продукції) на митну територію України є дата подання контролюючому органу митної декларації для митного оформлення або дата нарахування такого податкового зобов’язання контролюючим органом у визначених законодавством випадках (пункт 216.4 статті 216 ПКУ).

Таким чином, платники акцизного податку, які реалізують пальне (і комітент, і комісіонер), мають бути зареєстровані в контролюючих органах, як платники акцизного податку. У разі якщо у платника акцизного податку (і комітента і комісіонера) виникає потреба поповнити обсяги залишків пального в СЕАРП, він може зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального за умови наявності на обліковій картці сум коштів сплаченого акцизного податку, не менше ніж сума акцизного податку, розрахованого з обсягу пального у такій заявці на поповнення (підпункт 232.4.2 пункту 232.4 статті 232 ПКУ).

ДФС для забезпечення функціонування СЕАРП впроваджено зазначення в митній декларації ознаки щодо особи, для якої відповідні обсяги пального мають бути зараховані в СЕАРП.

Відомості про особу, для якої відповідні обсяги пального мають бути зараховані в СЕАРП, вносяться до митних декларацій типів “ІМХХYY” (де “XX” – код відповідного митного режиму “40” або “41”, а “YY” – один з кодів “АА”, “ЕА”, “ДР”, “ДЕ”, “ТК”, “ТФ”, “ТН”, “ДТ”) шляхом зазначення у графі В МД додатково до відомостей, передбачених Порядком заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа, затвердженим наказом Мінфіну від 30.05.2012 р. N 651, зареєстрованим у Мін’юсті 14.08.2012 р. за N 1372/21684, у рядку, в якому зазначено відомості про сплату акцизного податку з пального, додатково у квадратних дужках податкового номера.

Щодо можливості виникнення у підприємства комісіонера обов’язку скласти і зареєструвати в ЄРАН акцизну накладну з реалізації пального комітенту за операціями придбання товарів (нафтопродуктів) у нерезидента, ввезення їх на митну територію України, розмитнення та подальшу передачу їх комітенту

Статтею 231 ПКУ встановлено порядок складання акцизних накладних при реалізації пального та їх реєстрації у ЄРАН.

Відповідно до підпункту 231.1.1 пункту 231.1 статті 231 ПКУ платник податку при реалізації пального зобов’язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати її в ЄРАН з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Тобто, платник податку складає акцизні накладні на операції з реалізації (передачі, відпуску, відвантаження) пального, які перелічені в абзаці другому підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПКУ, зокрема при відвантажені пального комітенту на підставі договору комісії.

Акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального (пункт 231.3 статті 231 ПКУ).

При передачі пального за договором комісії платниками акцизного податку є як комітент, так і комісіонер.

Так, при передачі (відпуску, відвантаження) пального від свого імені іншій особі на комісіонера покладається обов’язок щодо складання і реєстрації в ЄРАН акцизної накладної з реалізації пального. При цьому в акцизних накладних зазначаються основні реквізити комісіонера як особи що реалізує пальне, та іншої особи як отримувача пального (якщо він є платником акцизного податку) або у відповідних рядках зазначається “Неплатник” та вноситься умовний код “100000000”.